Неправильное ведение бизнеса может привести к ликвидации предприятия. Однако за решением о ликвидации предприятия могут стоять не только предпринимательские трудности, которые повлекли банкротство или решение о ликвидации предприятия в связи с нарушением законодательства, но и решения владельца провести ликвидацию предприятия из каких-то других причин (например, для благоустраивания структуры предприятий одного владельца (холдингу), или для проведения мероприятий по оптимизации налогообложения). При этом большинство проблем связанные не с самой процедурой ликвидации, а с необходимостью благоустройства документации предприятия к началу ликвидации. Такая потребность объясняется, прежде всего с тем, что при ликвидации предприятия может возникнуть необходимость оплатить дополнительные налоги.

ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ О ЛИКВИДАЦИИ ПРЕДПРИЯТИЯ

Иногда под ликвидацией предприятия понимают два абсолютно разных вида прекращения юридического лица. Поэтому в первую очередь дадим определение основных понятий.

Статья 37 Гражданского кодекса Украинской ССР от 18  июля в 1963  г. (дальше – ЦК УССР) предусматривает такие формы прекращения юридического лица как ликвидация и реорганизация.

Первый вид – ликвидация – предусматривает окончательное прекращение юридического лица. При этом ликвидированное предприятие не оставляет после себя правопреемники. То есть при ликвидации права и обязанности юридического лица не переходят к другим юридическим лицам.

Вторым видом прекращения деятельности предприятия является реорганизация предприятия в форме слияния, присоединения, деления, выделения или превращения. При реорганизации имеет место прекращение юридического лица. При этом ее права, обязательства и имущество переходят к другому юридическому лицу в порядке общего правопреемства.

Следует отметить, что вопрос ликвидации предприятия регулирует также раздел VII Закона Украины “О предприятиях в Украине” от 27  марта в 1991  г. № 887-XII (дальше – Закон о предприятиях).

В соответствии со ст. 35 Закона о предприятиях, ликвидацию предприятия осуществляет ликвидационная комиссия, которую образуют владелец или уполномочен им орган. Отметим, что ликвидацию предприятия может провести именно предприятие в лице его органа управления, если это предусмотрено соответствующим решением владельца предприятия или уполномоченного им органа.

После того как владелец, суд или орган, уполномоченный создавать предприятия, принял решение о ликвидации, необходимо установить порядок и сроки проведения ликвидации, а также сроки для заявления кредиторами своих претензий. Последний не может быть меньше, чем 2 месяца с момента объявления о ликвидации.

Необходимо отметить что в случае признания предприятия банкротом его ликвидация проводиться согласно ликвидационной процедуре, которую предусматривает Закон Украины “О возобновлении платежеспособности должника или признания его банкротом” от 14  мая в 1992  г. № 2343-XII.

Ликвидационная комиссия (орган, который проводит ликвидацию) оценивает имеющееся имущество предприятия, которое ликвидируется, рассчитывается с кредиторами, составляет ликвидационный баланс и подает его владельцу или органу, который назначил ликвидационную комиссию. Достоверность и полноту ликвидационного баланса должны подтвердить аудитор (аудиторская фирма), за исключением тех организаций, которые полностью содержатся за счет бюджета и не занимаются предпринимательской деятельностью.

Обратите внимание: предприятие считается ликвидированным с момента исключения его из государственного реестра Украины.

ПОРЯДОК СНЯТИЯ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА ИЗ УЧЕТА В ОРГАНАХ НАЛОГОВОЙ СЛУЖБЫ

Порядок снятия из учета предприятий, которые ликвидируются, устанавливает Инструкция о порядке учета налогоплательщиков, утвержденная приказом ДПАУ от 19  февраля в 1998  г. № 80 (дальше – Инструкция № 80). Если владелец юридического лица или уполномочен им орган принял решение о ликвидации, то согласно п. 8 Инструкции № 80, юридическое лицо-плательщик налогов обязано в течение трех дней с момента принятия такого решения подать к органу государственной налоговой службы, в котором она находится на учете, пакет документов. Он должен включать:

• заявление о снятии из учета налогоплательщика за формой № 8-ОПП, дата которой фиксируется в журнале за ф. № 6-ОПП;
• оригинал справки за формой № 4 ОПП;
• копию предписывающего документа (решение) владельца или органа, уполномоченного на то учредительными документами о ликвидации;
• копию предписывающего документа об образовании ликвидационной комиссии;
• ликвидационную карточку органов государственной статистики (при наличии у юридического лица-плательщика налогов филиалов – для каждого филиала).

Это требование не распространяется на военные части.

Налогоплательщик, относительно которого принято решение о ликвидации, в десятидневный срок от дня представления заявления о снятии из учета формы № 8-ОПП должен составить ликвидационный баланс в форме годового отчета (на дату принятия решения о ликвидации) и подать его для проверки к органу государственной налоговой службы.

Орган государственной налоговой службы в течение месяца по получении от налогоплательщика заявления о снятии его из учета принимает решение о проведении документальной проверки налогоплательщика.

Следует отметить, что в отдельном порядке из учета снимают плательщиков НДС. Детально эту процедуру регулирует Положение о Реестре плательщиков налога на добавленную стоимость, утвержденное приказом ДПАУ от 1  марта в 2000  г. № 79 (дальше – Положение о реестре). Да, в этом Положении и в п. 9.6 Закона Украины “О налоге на добавленную стоимость” от 3  апреля в 1997  г. № 168/97-ВР (дальше – Закон о НДС) отмечено, что свидетельство о регистрации действует к дате его аннулирования, которое происходит, в частности, в случае ликвидации плательщика НДС. Одновременно с аннулированием свидетельства органы государственной налоговой службы исключают плательщика НДС из Реестра плательщиков НДС.

Обычно налоговые органы требуют, чтобы предприятие завершило все операции, которые подлежат налогообложению, к окончанию документальной проверки. Ведь при наличии налоговой задолженности плательщика налога не снимут из учета. Такой вывод вытекает из анализа норм п. 8.5 Инструкции № 80, где отмечено, что если после проведенной проверки налогоплательщика установлен факт задолженности перед бюджетами, орган государственной налоговой службы не снимает его из учета, а подразделы учета и отчетности составляют сообщение о наличии обязанностей из уплаты налогов и сборов (обязательных платежей) за ф. № 10-ОПП (дополнение 10) и направляют его ликвидационной комиссии.

Необходимо отметить, что снятие из учета налогоплательщика в органах государственной налоговой службы осуществляется при наличии сообщения от учреждения банка о закрытии счетов такого плательщика.

В случае ликвидации предприятия для проведения ликвидационной процедуры используется один текущий счет предприятия, которое ликвидируется. Его определяет ликвидатор или ликвидационная комиссия (п. 8.2 Инструкции о порядке открытия и использования счетов в национальной и иностранной валюте, утвержденной постановлением Правления НБУ от 18  декабря в 1998  г. № 527 (дальше – Инструкция № 527)). Для этого к банку следует подать решение о ликвидации предприятия и нотариально засвидетельствованной карточке с образцами подписей ликвидатора (уполномоченных членов ликвидационной комиссии) и отпечатком печати предприятия, которое ликвидируется. Если ликвидатор или ликвидационная комиссия при проведении ликвидационной процедуры обнаружили другие счета, они должны их закрыть.

Учреждение банка, согласно п. 8.7 Инструкции № 527, в течение трех рабочих дней сообщает налоговый орган о закрытии текущего или депозитного счета. Причем день закрытия счета входит в упомянутый трехдневный срок.

РЕЗУЛЬТАТ ПРОВЕРКИ ПРЕДПРИЯТИЯ НАЛОГОВЫМ ОРГАНОМ

Налоговый орган проводит проверку налогоплательщика. Если за ее результатами окажется, что у юридического лица отсутствует задолженность перед Государственным бюджетом Украины и местными бюджетами, орган государственной налоговой службы снимает ее из учета и составляет справку о снятии из учета налогоплательщика за формой № 12-ОПП и посылает ее к органам государственной регистрации или к органу, который осуществил регистрацию.

В соответствии со ст. 8 Закона Украины “О предпринимательстве” от 7  февраля в 1991  г. № 698-XII, орган государственной регистрации исключает субъекта предпринимательской деятельности из государственного реестра после проведения ликвидационной комиссией мероприятий по его ликвидации и представлению к органу государственной регистрации пакета документов, в том числе справки органа государственной налоговой службы о снятии налогоплательщика из учета. Более детально описанные процедуры регулирует постановление Кабинета Министров Украины “О порядке государственной регистрации субъектов предпринимательской деятельности” от 25 мая в 1998  г. № 740.

Однако случаи, когда предприятие не имеет ни задолженности, ни переплат, встречаются достаточно редко. Наиболее распространенной является ситуация, когда за результатами проведенной проверки налоговые органы обнаруживают, что предприятие имеет задолженность перед бюджетами или имеет лишний оплачены или  же невозмещены налоги, сборы (обязательные платежи) с бюджета.

Следовательно, предприятия условно можно разделить на тех, которые:

• платят налоги добровольно, своевременно и в полном объеме;
• неправильно применяют и объясняют налоговое законодательство;
• является неплатежеспособными;
• не подают декларации и уклоняются от уплаты налогов.

При этом критерии оценки уклонения от уплаты налогов в предприятия и у налоговых органов почти диаметрально противоположные. Не являются исключениями случаи, когда предприятие подавало декларации, но сумма налога к уплате отсутствовала (в частности из НДС). Это возможно в тех ситуациях, когда объемы приобретения товаров (работ, услуг) превышают объемы продажи. Поэтому во время существования предприятия суммы налоговых обязательств не будут превышать грусть налоговых кредитов. Принятие решения о ликвидации такого предприятия приводит к необходимости реализации остатков товарно-материальных ценностей. Такие операции облагаются налогом в общем порядке.

При проведении документальной проверки органы налоговой службы выходят из таких принципов:

• в налоговой отчетности с начала года до момента составления ликвидационного баланса должны отображаться соответствующие налоговые обязательства за операциями по продаже имущества, погашения долгосрочных и текущих обязательств;
• если налоговые обязательства, которые отображены в налоговых декларациях, не отвечают данным баланса, появляется вопрос о соблюдении субъектом предпринимательства норм налогового законодательства.

На взгляд сотрудников налоговых органов, самым распространенным нарушением налогового законодательства является неначисление соответствующих налогов во время осуществления операций с товарно-материальными ценностями, а также несоблюдение требований налогового законодательства при списании дебиторской задолженности и отнесения кредиторской задолженности на результаты финансово хозяйственной деятельности.

КОНФЛИКТНЫЕ ВОПРОСЫ

Рассмотрим типичные конфликтные вопросы, которые возникают между руководством предприятия (ликвидационной комиссией) и органами налоговой службы.

ПРОДАЖА ОСНОВНЫХ ФОНДОВ

В соответствии с пп. 8.4.3, 8.4.4 Закону “О налогообложении прибыли предприятий” от 28  декабря в 1994  г. № 334/94-ВР (дальше – Закон о прибыли), сумма превышения выручки от продажи над балансовой стоимостью отдельных объектов основных фондов включается в состав валовых доходов налогоплательщика, а сумма превышения балансовой стоимости таких объектов над выручкой от такой продажи включается в валовые расходы плательщика налога.

АМОРТИЗАЦИЯ ОСНОВНЫХ ФОНДОВ

По мнению органов налоговой службы, если при продаже основных фондов выяснится, что некоторые объекты не использовались в хозяйственной деятельности налогоплательщика больше чем 365 дней из даты введения их в эксплуатацию, из суммы амортизационных отчислений, отнесенных на уменьшение валового дохода, необходимо исключить сумму амортизации, начисленной за этими основными средствами за весь период, – с момента приобретения (введение в эксплуатацию) и к моменту продажи. Такой подход основывается на старой редакции пп. 8.2.1 Закона о прибыли, в которой основные фонды должны были использоваться в хозяйственной деятельности налогоплательщика больше чем 365 дней с момента введения в эксплуатацию. Новая же редакция Закона о прибыли указывает на то, что основные фонды предназначаются для использования в течение больше чем 365 дней. Таким образом, суммы амортизационных начислений сторнувати не нужно. Подходы налоговых органов и налогоплательщиков приводили бы к одинаковым налоговым последствиям, если бы налоговые органы не “забывали” вспоминать в своих консультациях, что при сторнуванні грусть амортизации стоимость таких основных средств полностью относится на валовые расходы предприятия (равно как и в налоговом учете товаров)

ЛИКВИДАЦИЯ, БЕСПЛАТНАЯ ПЕРЕДАЧА ОСНОВНЫХ ФОНДОВ ИЛИ ДРУГИХ ТОВАРНО-МАТЕРИАЛЬНЫХ ЦЕННОСТЕЙ

В соответствии с п. 4.9. Закону о НДС, ликвидация основных фондов за самостоятельным решением налогоплательщика приравнивается (с целью налогообложения) к продаже. Цена такой “приравненной” продажи определяется исходя из обычных цен, а для объектов первой группы – не может быть меньше, чем их балансовая стоимость. Если же есть факт продажи, то необходимо начислить НДС. Следует также отметить, что при ликвидации основных фондов могут появиться любые товарно-материальные ценности (металлолом, запчасти), стоимость которых (опять же, по обычной цене) необходимо включить в валовой доход налогоплательщика.

Безоплатная передача товарно-материальных ценностей (в том числе и основных фондов) в соответствии с п. 1.31 Закона о прибыли и п. 1.4 Закона о НДС, приравнивается к продаже товаров и, как следствие, тянет за собой начисление НДС и валовых доходов за обычными ценами.

Как альтернативу безоплатной передаче необходимо рассматривать продажу основных товарно-материальных ценностей (да и любая продажа в принципе) по минимально возможной цене. Ее позитивной чертой является то, что новое определение обычных цен (п. 1.20 Закона о прибыли) возлагает обязанность доведения реальности обычной цены на налоговый орган, а налогоплательщик лишь должен обосновать уровень договорной цены.

АРЕНДА

Для того, чтобы у налоговых органов не было оснований для доначисления валовых доходов налогоплательщика на сумму имущества, переданного в аренду, необходимо разорвать договор аренды к проведению налоговой проверки. При этом следует полностью рассчитаться за полученные услуги.

Отметим, что фактически договор аренды может быть прекращено на основании ст. 223 ЦК УССР в связи с ликвидацией юридического лица (в таком случае арендовано имущество автоматически возвращается его владельцу-арендодателю).

РЕАЛИЗАЦИЯ ПРЕДМЕТА ЗАЛОГА

При погашении плательщиком налогов полученного кредита с помощью объекта залога необходимо оформить подобную операцию как продажу, с начислением всех предусмотренных законодательством налогов. В частности, необходимо увеличить валовой доход и налоговое обязательство налогоплательщика из НДС.

КРЕДИТОРСКАЯ И ДЕБИТОРСКАЯ ЗАДОЛЖЕННОСТЬ

Ликвидационная комиссия должна сообщить кредиторам и дебиторам о ликвидации предприятия, а также провести работу из погашения кредиторской задолженности и из взыскания дебиторской задолженности. Результатами этих действий может стать появление у ликвидированного предприятия безнадежной задолженности.

В соответствии с пп. 5.2.8 Закона о прибыли, суммы безнадежной задолженности (дебиторской) могут быть отнесены в состав валовых расходов в части, которая еще не была включена в состав валовых расходов раньше, в том случае, если соответствующие мероприятия для взыскания этой задолженности не привели к позитивному результату или если за такими долгами закончился срок исковой давности.

Интересная ситуация возникает и с безнадежной кредиторской задолженностью (то есть задолженностью из оплаты или снабжения товаров по адресу контрагента ликвидированного предприятия). По мнению налоговых органов, суммы такой безнадежной кредиторской задолженности должны включаться в состав валовых доходов ликвидированного предприятия как суммы безвозвратной финансовой помощи (п. 1.22.1 Закона о прибыли). Однако ни п. 1.22.1, ни другие нормы Закона о прибыли не связывают безнадежную кредиторскую задолженность ликвидированного предприятия с безвозвратной финансовой помощью! Соответственно же к п. 1.22.1 Закона о прибыли, кредиторская задолженность превращается в безвозвратную финансовую помощь только по окончании срока исковой давности. При этом формально ЦК УССР не предусматривает окончания срока исковой давности в связи с ликвидацией юридического лица.

Относительно налогообложения НДС следует отметить, что при выявлении безнадежной задолженности стоит руководствоваться п. 4.5 Закона о НДС. Последняя отмечает, что в случае если после продажи товаров (работ, услуг) осуществляется любой изменение суммы компенсации за товары (работы, услуги) в связи с признанием долга покупателя безнадежным, налог, начисленный в связи с такой продажей, перечисляется в соответствии с изменениями базы налогообложения. При этом продавец уменьшает сумму налогового обязательства на сумму излишне начисленного налога, а покупатель соответственно увеличивает сумму налогового обязательства на такую же сумму в период, в течение которого была уменьшена сумма компенсаций продавцу. Но и в этом случае остается открытым вопрос о невозможности признания кредиторской задолженности ликвидированного предприятия безнадежной. Следовательно, следствием такого подхода является возможность не увеличивать налоговое обязательство покупателя из НДС.

Вопросы относительно задолженностей возникнут и при наличии у ликвидированного предприятия поворотной финансовой помощи (ссуды), непогашенных векселей, задолженностей за разными посредническими договорами и тому подобное. Однако во всех этих случаях существует возможность найти аргументы в интересах того, чтобы не увеличивать валовой доход предприятия, которое ликвидируется.

ЕЩЕ ОДИН ВЗГЛЯД НА БЕЗНАДЕЖНУЮ ДЕБИТОРСКУЮ ЗАДОЛЖЕННОСТЬ

Сотрудники налоговых органов, руководствуясь листом ДПАУ от 28  сентября в 1999  г. № 8146/5/15-1116, могут также не соглашаться с включением к валовым расходам налогоплательщика сумм безнадежной дебиторской задолженности, срок исковой давности за которыми прошел. Однако такой подход на сегодня является необоснованным, ведь основной аргумент налоговой службы – п. 22.2 Закона о прибыли, – потерял силу. Нелогичным также есть утверждения о том, которые не подлежат включению к валовым расходам суммы безнадежной дебиторской задолженности, срок исковой давности за которыми не закончился.

ПРИСОЕДИНЕНИЕ: НАЛОГОВЫЕ ПОСЛЕДСТВИЯ

Достаточно интересными являются ситуации, когда одно предприятие присоединяется к другому.

Да, предприятие, созданное по инициативе трудового коллектива государственного предприятия, заключило с Фондом государственного имущества договор аренды целостного имущественного комплекса. В соответствии со статьями 14 и 15 Закону Украины “Об аренде государственного и коммунального имущества” от 10  апреля в 1992  г. № 2269-XII (дальше – Закон об аренде), деятельность государственного предприятия была прекращена путем его реорганизации через присоединение к вновь созданному предприятию. Вновь созданное предприятие стало правопреемником прав и обязанностей государственного предприятия. Налоговый учет вновь созданное предприятие начало осуществлять с учетом результатов хозяйственной деятельности реорганизованного государственного предприятия, в частности, были учтены убытки последнего за предыдущий налоговый период. Насколько правомерными являются такие действия налогоплательщика (вновь созданного предприятия) относительно подобного перенесения убытков?

На первый взгляд, эти действия являются полностью правомерными, однако не будем спешить с выводами, а рассмотреть ряд нормативных документов, которые касаются аренды государственного имущества, а также реорганизации предприятий.

Закон об аренде должен обеспечить повышение эффективности использования государственного и коммунального имущества путем передачи его в аренду физическим и юридическим лицам. Данный Закон регулирует организационные отношения, связанные с передачей в аренду имущества государственных предприятий и организаций. Согласно же из ст. 4 Закона об аренде, объектами аренды является:

• целостные имущественные комплексы предприятий (при этом под целостным имущественным комплексом понимают хозяйственный объект с завершенным циклом производства продукции (работ, услуг) с предоставленной ему земельным участком, на котором он размещен, автономными инженерными коммуникациями, системой энергоснабжения);
• денежные средства и ценные бумаги с учетом дебиторской и кредиторской задолженности, которую арендодатель предоставляет арендатору на условиях кредита;
• другие оборотные материальные средства.

В соответствии с Законом об аренде, аренда имущества осуществляется на основании договора между арендатором (в нашем случае это вновь созданное предприятие) и арендодателем (Фондом государственного имущества или его региональными отделениями и представительствами).

Статья 14 Закона об аренде предусматривает прекращение деятельности предприятия путем его реорганизации через присоединение к арендатору – вновь созданному предприятию.

При этом в ст. 15 Закона об аренде отмечено, что арендатор становится правопреемником прав и обязанностей предприятия в соответствии с договором аренды.

О правопреемстве идет речь и в других нормативных актах. Например, в ст. 37 ЦК УССР сказано, что при присоединении одного юридического лица к другой ее имущество (права и обязанности) переходят к последней. Имущество переходит в день подписания передаточного баланса, если другое не предусмотрено законом или постановлением о реорганизации. Статья 34 Закона о предприятиях также предусматривает при присоединении переход всех имущественных прав и обязанностей от одного предприятия к другому.

Понятие “имущественные права и обязанности” можно определить как субъективные права и обязанности участников правоотношений, связанные с владением, пользованием и распоряжением имуществом, а также с теми материальными (имущественными) требованиями, которые возникают между участниками гражданских отношений по поводу распределения этого имущества и обмена товарами, услугами, работами, ценными бумагами, деньгами и т.  др. К имущественным правам также можно отнести право полного хозяйственного ведания или право оперативного управления и обязательственные права (в том числе права на возмещение вреда, причиненного жизни или здоровью гражданина, а также убытков, нанесенных мелькну физического или юридического лица), права авторов и изобретателей на вознаграждение за созданных ими произведения (сделаны изобретения), наследственные права и правомочию владельца.

Для всестороннего рассмотрения ситуации обратимся также к Закону Украины “О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами” от 21  декабря в 2000 г. № 2181-III (дальше – Закон № 2181). Пункт 13.4 ст. 13 Закона № 2181 предусматривает, что в случае, когда налогоплательщик, который реорганизуется, имеет суммы излишне оплаченных или не возмещенных налогов, собраний (обязательных платежей), такие суммы подлежат зачету в счет его непогашенных налоговых обязательств или налогового долга за другими налогами, собраниями (обязательными платежами). Отмеченная сумма распределяется между бюджетами и государственными целевыми фондами пропорционально общим суммам налоговой задолженности или налогового долга такого налогоплательщика.

В случае когда сумма излишне оплаченных или не возмещенных налогов, собраний (обязательных платежей) налогоплательщика превышает сумму налоговых обязательств или налогового долга из других налогов, собраний (обязательных платежей), сумма превышения направляется в распоряжение правопреемников такого налогоплательщика пропорционально к их частице в активах, которые распределяются, согласно распределительному балансу или передаточному акту.

Как видно из изложенного, результат хозяйственной деятельности предприятия нельзя отнести к имущественным правам такого предприятия. Следовательно, можно прийти к выводу, что этот результат (какой существует в налоговом учете в виде убытков) нельзя учитывать в хозяйственной деятельности арендатора.

Таким образом, вновь созданному предприятию можно порекомендовать не учитывать в своем налоговом учете убытки реорганизованного предприятия.